關(guān)于甲方供料業(yè)務(wù)的思考

    所謂甲供材料，就是甲方供應(yīng)乙方施工使用的材料、設(shè)備。在建設(shè)工程合同中，甲方是相對于乙方而言，在現(xiàn)實(shí)中一般指發(fā)包方，建設(shè)方；而乙方則指使用甲供材料的施工單位。

    建筑施工單位與基本建設(shè)單位在合同簽訂時(shí)一般采取“包工包料”與“包工不包料”兩種形式，但是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，其從材料質(zhì)量和成本、效益角度出發(fā)，防止建筑施工單位在材料上做文章，擔(dān)心不能確保建筑材料質(zhì)量，影響住房和自身的聲譽(yù)，更深層的原因，一些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在材料管理上存在一些問題，將材料作為調(diào)節(jié)利潤的一種方式，不管合同如何簽訂，都要對大宗材料進(jìn)行供應(yīng)。同時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)要求建筑施工單位按包工包料全額開具發(fā)票給甲方入賬，也有存在建筑施工單位僅按照不包括“甲供材料”的施工勞務(wù)為計(jì)稅依據(jù)申報(bào)繳納建筑業(yè)營業(yè)稅。如此種種，一直困擾稅企雙方，其原因主要源于稅收政策和會(huì)計(jì)處理模糊所致。本文對甲供材料有關(guān)的會(huì)計(jì)和稅收問題進(jìn)行全面梳理和思考。

    現(xiàn)實(shí)工作中，采取甲方供料的大多數(shù)是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。

    甲方將材料提供給施工方用于工程。在目前實(shí)務(wù)中有以下兩種處理方式。

    第一種方式：甲方發(fā)出材料時(shí)，視同撥付工程款：借記“預(yù)付賬款”、貸記“工程物資”。施工方收到材料時(shí)，視同自購材料進(jìn)行處理，同時(shí)抵減其應(yīng)收工程款，即：借記“原材料”、貸記“應(yīng)收賬款”；施工方將工程物資用于工程時(shí)：借記“工程施工——合同成本”、貸記“原材料”。期末按工程進(jìn)度確認(rèn)合同毛利、主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本：借記“工程施工——合同毛利”、“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”。在這種模式下，施工方工程收入和成本中均包含甲方供料的材料款，這種會(huì)計(jì)處理符合國家關(guān)于工程造價(jià)的相關(guān)規(guī)定，即在工程中，無論材料由誰提供，工程總造價(jià)包括全部的材料價(jià)款，且在工程總造價(jià)的核算中，所有的材料都要提稅后計(jì)入工程總造價(jià)，即工程造價(jià)是含稅價(jià)。在總造價(jià)確認(rèn)的情況下，將工程的總造價(jià)作為建設(shè)方應(yīng)該支付給施工方的工程價(jià)款。

    第二種方式：甲方發(fā)出材料時(shí)：借記“在建工程（開發(fā)成本）”、貸記“工程物資”。這種會(huì)計(jì)處理的依據(jù)是，甲方買的物資給施工方就是用于甲方的工程，因此在發(fā)出材料時(shí)直接計(jì)入在建工程或開發(fā)成本是符合實(shí)際情況的。由于建設(shè)方在發(fā)出材料時(shí)直接計(jì)入了工程成本，因此，施工方在收到材料以及以后將材料用于工程時(shí)就不需做任何會(huì)計(jì)處理。

        例如，甲、乙雙方簽訂施工合同為1000萬元，其中含甲方供料100萬元。

        在方式一的賬務(wù)處理為：

        甲方發(fā)出材料時(shí)：

        借：預(yù)付賬款            200萬元

        貸：工程物資            200萬元

        施工方收到材料時(shí)：

        借：原材料                200萬元

        貸：應(yīng)收賬款            200萬元

        施工方使用這部分材料時(shí)：

        借：工程施工—合同成本（材料費(fèi)）    200萬元

        貸：原材料               200萬元

        假設(shè)工程當(dāng)年完工，合毛利為50萬元，施工方作收入時(shí)：

        借：工程施工——合同毛利           50萬元

        主營業(yè)務(wù)成本                                 950萬元

        貸：主營業(yè)務(wù)收入                          1000萬元

        在方式二的賬務(wù)處理下，甲方發(fā)出材料時(shí)：

        借：在建工程（或開發(fā)成本）        200萬元

        貸：工程物資                                200萬元

        乙方收到材料時(shí)，僅在備查簿中進(jìn)行登記，不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

        由于目前相關(guān)法律法規(guī)對于甲方供料如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理沒有明確的規(guī)定，因此，從某種角度講，以上兩種模式都是可以的。

        同時(shí)，甲方供料給相關(guān)單位帶來稅收方面的問題。

    材料和設(shè)備的區(qū)分涉及到建筑業(yè)應(yīng)稅營業(yè)額的計(jì)算。《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條明確規(guī)定，建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款不征收營業(yè)稅。但是對于設(shè)備和材料如何劃分上，《營業(yè)稅暫行條例》和實(shí)施細(xì)則并沒有明確規(guī)定。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅[2003]16號(hào)），該文件規(guī)定，通信線路工程和輸送管道工程所使用的電纜、光纜和構(gòu)成管道工程主體的防腐管段、管件（彎頭、三通、冷彎管、絕緣接頭）、清管器、收發(fā)球筒、機(jī)泵、加熱爐、金屬容器等物品均屬于設(shè)備，其價(jià)值不包括在工程的計(jì)稅營業(yè)額中。其他建筑安裝工程的計(jì)稅營業(yè)額也不應(yīng)包括設(shè)備價(jià)值，具體設(shè)備名單可由省級(jí)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)各自實(shí)際情況列舉。即將設(shè)備都剔除在建筑業(yè)勞務(wù)的營業(yè)稅征稅范圍之外。因此，財(cái)稅[2003]16號(hào)文對于設(shè)備的列舉以及賦予省級(jí)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對設(shè)備劃分的規(guī)定仍然是有效的。實(shí)踐中，建設(shè)方和稅務(wù)機(jī)關(guān)在材料和設(shè)備劃分上若有爭議，可以提請省級(jí)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)來裁決。

    在第一種方式下，由于建設(shè)方在發(fā)出材料時(shí)是通過預(yù)付賬款核算的，沒有進(jìn)入工程成本。施工方收入中包含甲方供料的材料款，因此也應(yīng)按包含此部分的價(jià)款開具建筑業(yè)發(fā)票，并按此繳納營業(yè)稅。如上例乙方應(yīng)開具1000萬元的發(fā)票。

    在第二種方式下，由于建設(shè)方在發(fā)出材料時(shí)就直接計(jì)入了工程成本，從工程整體來看，其計(jì)入建設(shè)方的成本，應(yīng)不宜再在施工方重復(fù)計(jì)算，因此施工方在最終開具建筑業(yè)發(fā)票時(shí)，可以按不含材料款金額計(jì)收和開具發(fā)票。如上例，乙方應(yīng)開具800萬元的發(fā)票。

    但是根據(jù)營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十六條“除本條例第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款”這一規(guī)定。也就是說，對施工單位來說，不管如何計(jì)算收入、開具發(fā)票，均應(yīng)按包含甲供材料的金額開具建筑業(yè)發(fā)票，并按此繳納營業(yè)稅。從另一角度來說，無論如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，他的稅收負(fù)擔(dān)是不變的，如上例中，乙方的應(yīng)稅營業(yè)額在兩種情況下都是1000萬元。只不過是根據(jù)建設(shè)方的會(huì)計(jì)處理的不同，開票金額有所不同罷了。

    由于營業(yè)稅是一個(gè)流轉(zhuǎn)稅，流轉(zhuǎn)稅的可轉(zhuǎn)嫁性決定了施工方所要繳納的營業(yè)稅，最終實(shí)際是轉(zhuǎn)嫁到建設(shè)方身上的，至少是部分的轉(zhuǎn)嫁。因此建設(shè)方更傾向于采用第二種會(huì)計(jì)處理方式，在這種會(huì)計(jì)處理方式下，建設(shè)方直接將甲方供料計(jì)入工程成本，這樣就不需要施工方開票了。作為建筑施工單位而言，為了緩解資金壓力和達(dá)到少繳稅費(fèi)的目的，也樂于接受，往往在繳稅或開票時(shí)不愿提供真實(shí)情況，不把甲供材料全部并入計(jì)稅總額繳納營業(yè)稅費(fèi)。但這同時(shí)也有很大的風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)闊o論建設(shè)方會(huì)計(jì)處理如何，施工方是甲方供料營業(yè)稅的納稅義務(wù)人，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)了問題，即使不開票，也有理由要求施工方補(bǔ)稅，那么施工方只有繳納，甚至還會(huì)承擔(dān)偷稅而被處罰的風(fēng)險(xiǎn)。

    在總造價(jià)確認(rèn)的情況下，工程的總造價(jià)是建設(shè)方應(yīng)該支付給施工方的工程價(jià)款。對于施工企業(yè)就所開發(fā)票面臨一個(gè)問題，施工企業(yè)按含甲方供料的材料款開具建筑施工發(fā)票給甲方，并按發(fā)票金額在賬面上確認(rèn)收入，但對于此部分的甲方供料，由于材料是建設(shè)方購買提供給施工方的，發(fā)票的抬頭肯定是開給建設(shè)方，且在建設(shè)方入賬的，對于這部分材料，施工企業(yè)無法取得發(fā)票，也就無法入成本，這就涉及到施工方在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)的扣除問題，這就需要由雙方在工程結(jié)束，決算報(bào)告出來后，施工單位憑工程決算報(bào)告和建設(shè)方提供的購買材料的發(fā)票清單計(jì)入施工方工程成本，并允許在稅前扣除。根據(jù)《企業(yè)所得稅扣除管理辦法》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用只要是真實(shí)的，并取得了合法有效憑證就可以稅前扣除。這里合法有效憑證不是僅指發(fā)票，在這種情況下，施工企業(yè)取得的工程

決算報(bào)告和建設(shè)方提供的購買材料的發(fā)票清單也應(yīng)視為合法有效憑證，因此應(yīng)該允許在稅前扣除。

    第一，對于施工方乙方來說，沒有取得實(shí)際收入，卻要承擔(dān)相應(yīng)的稅收，似乎很難接受。但發(fā)包方甲供材金額需要由施工企業(yè)來繳納營業(yè)稅，這是營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則的強(qiáng)制性規(guī)定，也就是說，稅法已經(jīng)將施工企業(yè)列做甲供材對應(yīng)的營業(yè)稅的法定納稅人，不是扣繳義務(wù)人，這個(gè)已經(jīng)是確定無疑的事實(shí)，施工企業(yè)看上去的確吃虧，這給施工企業(yè)帶來化解這部分看上去有點(diǎn)吃虧的稅負(fù)這一課題。由于營業(yè)稅是流轉(zhuǎn)稅的特性，決定了施工方所要繳納的營業(yè)稅，最終實(shí)際是轉(zhuǎn)嫁到建設(shè)方身上的，至少是部分的轉(zhuǎn)嫁。也就是說，這部分稅收實(shí)際還是應(yīng)該轉(zhuǎn)移由甲方間接承擔(dān)，因此乙方在與甲方簽訂工程合同時(shí)，要將這部分稅收考慮在工程造價(jià)中。工程造價(jià)的主要含義是建設(shè)項(xiàng)目的建造價(jià)格，是指具體的建筑安裝工程的建造價(jià)格，即一個(gè)單項(xiàng)工程或一個(gè)單位工程從其正式開工建設(shè)到正式竣工驗(yàn)收全過程所發(fā)生的建筑安裝工程費(fèi)用。如按建筑安裝工程費(fèi)計(jì)算規(guī)定，建筑安裝工程包括直接費(fèi)、間接費(fèi)、計(jì)劃利潤和稅金，其中稅金=（直接工程費(fèi)+間接費(fèi)+利潤）*稅率。建筑施工企業(yè)簽訂各種經(jīng)濟(jì)合同時(shí)，如工程施工合同、機(jī)械租賃合同等，簽訂不同種類的合同可能會(huì)有不同的計(jì)稅依據(jù)和適用稅率。同時(shí)，在合同簽訂時(shí)應(yīng)該考慮其條款內(nèi)容對稅負(fù)的影響，如合同價(jià)格的界定、工程施工費(fèi)與材料費(fèi)的區(qū)別等，應(yīng)與稅法規(guī)定保持一致，避免不合理的稅費(fèi)支出。這在目前建筑業(yè)這個(gè)典型的競爭性行業(yè)，整個(gè)行業(yè)只有微利這一現(xiàn)狀的情況下，最優(yōu)的選擇就是將些部分稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給發(fā)包方。即通過簽訂不同的合同影響企業(yè)的稅負(fù)水平，盡量不簽甲供材料合同。由于甲供材料合同中甲方供應(yīng)材料價(jià)值沒有計(jì)入工程直接費(fèi)，降低了取費(fèi)基數(shù)，從而使按照直接費(fèi)取費(fèi)的計(jì)劃利潤、營業(yè)稅及附加等取費(fèi)低于預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)。施工企業(yè)不僅得不到應(yīng)得的工程結(jié)算價(jià)款，還有可能使施工企業(yè)多繳納營業(yè)稅及附加。

    第二，加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)管理的基礎(chǔ)工作，可避免不必要的納稅調(diào)整。企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作不規(guī)范，會(huì)計(jì)控制制度不完善，有可能增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。如：在施工過程中，不能按規(guī)定取得發(fā)票、以收據(jù)代替發(fā)票、取得不規(guī)范的發(fā)票等，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能將其認(rèn)定為白條而要求企業(yè)調(diào)增應(yīng)納稅所得額；當(dāng)年發(fā)生的成本費(fèi)用不能及時(shí)列銷而計(jì)入下一納稅年度的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能認(rèn)定其不屬于本年度經(jīng)營活動(dòng)支出，不允許在稅前扣除；不能夠及時(shí)與提供勞務(wù)單位進(jìn)行工程價(jià)款結(jié)算，賬面存大量預(yù)提費(fèi)用的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能認(rèn)定企業(yè)在隨意調(diào)整利潤，要求企業(yè)進(jìn)行納稅調(diào)整。

    同時(shí)，采取上述第一種會(huì)計(jì)處理方式下，由于乙方并沒有甲方采購的相關(guān)資料，雙方對于這部分材料價(jià)格的認(rèn)定在一定程度上關(guān)系到乙方成本的核算的真實(shí)性。另外如果采用上述方式二，施工方在收到材料和發(fā)出材料不進(jìn)行任何會(huì)計(jì)處理，不利于在工程中對甲方供料的使用和監(jiān)督管理。